Perintöverolaki lähtee siitä, ettei perintönä saadusta omaisuudesta voida luopua tehokkaasti ja verovapaasti ainoastaan osittain. Luopumisen tulee olla ehdotonta eikä perintöön ole saanut ryhtyä, jotta luopumista koskeva verohyöty voidaan saavuttaa ja lahjaveroseuraamuksilta vältytään.
Perintöverolaki mahdollistaa kuitenkin sen, että testamentti voidaan ottaa vastaan ainoastaan osittain eli toisin sanoen perintöverolain mukaan testamentista voidaan kuitenkin osittain luopua ilman veroseuraamuksia.
Korkein hallinto-oikeus on tehnyt vuosien varrella mielenkiintoista linjanvetoa liittyen tilanteisiin, joilla testaattori on määrännyt omaisuudestaan lakimääräisten perillistensä hyväksi erilaisilla määräyksillä.
Keskiöön on noussut kysymys siitä onko tällaisella lakimääräisen perillisen hyväksi tehdyllä testamenttimääräyksellä ollut tarkoitus kiertää perintöveron muodostumista koskevaa säännöstöä mahdollistamalla lakimääräisten perillisten oikeus ottaa vastaan saamaansa perintöä ainoastaan osittain.
Oikeuskäytännössä saanto on katsottu perinnöksi, jos testamentilla ei ole ollut vaikutusta saajansa asemaan perillisenä.
Tapauksessa KHO 3.2.2009 T 256 oli kysymys siitä, että A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen sillä lisämääräyksellä, että A:n aviopuolisolla ei ollut avio-oikeutta saatuun omaisuuteen. Koska testamentin määräykset eivät vaikuttaneet A:n lakimääräiseen perimykseen millään tavalla, KHO päätyi katsomaan, ettei testamentin osittainen vastaanottaminen ollut mahdollista. Kysymys oli tavanomaisesta lakimääräiseen perimykseen kuuluvasta tilanteesta. A oli ottanut testamentin vastaan vain osittain, minkä vuoksi katsottiin, että A:n sijaantulijat olivat saamastaan omaisuudesta lahjaverovelvollisia.
Testamentin ja lakimääräisen perimyksen eroja on tarkasteltu myös tapauksessa KHO 2009:104. Tapauksessa A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella – sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu – rintaperilliset eli lapset C, D ja E tasaosuuksin. Vielä oli määrätty, että testamentinsaajilla oli oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina. Tällä tavalla omistusoikeus varallisuuteen oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille.
Tässä nimenomaisessa tilanteessa katsottiin, että testamenttiin voitiin vedota ainoastaan osittain eikä kysymys ollut perintöverolain tarkoittamasta veronkierrosta. Merkitykselliseksi nousi erityisesti se, että testamentilla oli tosiasiallinen varallisuusvaikutus lakimääräisen perillisen perintöoikeudelliseen asemaan.
Samaa asiaa on käsitelty myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:52. Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa lasten hyväksi. Rintaperilliset aikoivat vaatia heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta vain osan kunkin vaatiessa 19.999 euroa.
Korkeimman hallinto-oikeuden kanta oli se, että rintaperilliset ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään, eikä kysymys siten ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta, eikä myöskään veronkierrosta.
(Korkeimman hallinto-oikeuden linjanvetoa perintöverotukseen testamentin osittaista luopumista koskien (tapaukset KHO 3.2.2009 T 256, KHO 2009:104 ja KHO 2013:52).
Kirjoittaja
